Giriş
Gümrükler Genel
Müdürlüğü’nün 03.11.2023 tarih ve 90236029 sayılı “İthalatta KDV Matrahı” başlıklı
yazıları konusu, Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB) 20.10.2023 tarih ve 87100
sayılı yazılarında, feri alacak niteliğinde olan gecikme zammı, KDV Kanunu’nun
21/c maddesi kapsamında değerlendirilmek suretiyle, Gümrük Kanunu’nun 207’nci
maddesi kapsamında gümrük yükümlülüğü doğan işlemler için KDV matrahına dahil
edilmesi gerektiği ifade edilmektedir. Gümrükler Genel Müdürlüğü’nce GİB’in görüşlerine
hiçbir yorum yapılmadan bağlı idarelere yazının dağıtımının yapılmış olması,
esasında bu görüşe tam olarak katılmadıkları şeklinde yoruma açık bırakıldığı
sonucu çıkabilmektedir.
GİB’in yazılarında, KDV
Kanunu’nun “İthalatta Matrah” başlıklı 21’inci maddesinde; 4458 sayılı Gümrük
Kanunu’na göre belirlenen gümrük kıymetine, ithalat sırasında ödenen her türlü
vergi, resim, harç ve paylar dahil edilmekte olduğu; gümrük beyannamesinin
tescil tarihine kadar oluşan fiyat farkı, kur farkı, vade farkı gibi ödemelerin
ithalatta KDV matrah unsuru olduğundan bahisle, zamanında tahsil edilmeyen
vergiler üzerinden hesaplanan ilave tutarların da ithalatta KDV matrahına dahil
edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.
Bu suretle, 4458 sayılı Kanunun 207’nci maddesi kapsamında tahsil edilen gecikme
zammının, ithalat işlemi nedeniyle ortaya çıkan bir yükümlülük olarak 3065
sayılı Kanunun 21/c maddesi kapsamında ithalatta KDV matrahına dahil edilmesi
gerektiği sonucuna varılmakta olup, konunun ilgi mevzuat açısından yeniden analizi
yapılarak değerlendirilmesi önem arz etmektedir.
Gecikme zammı KDV
Kanunu’nun 21/b fıkrası kapsamında değerlendirilebilir mi?
Bilindiği üzere gecikme
zammı ile ilgili terminoloji 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde; “Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına
vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı %4 oranında gecikme
zammı tatbik olunur.” Şeklinde belirlenmiştir.
Ödeme müddeti,
Gümrük Kanunu’nun 198/1’inci maddesinde, yapılan kontrol ve denetlemeler sonucunda
hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen gümrük vergileri ile işlemleri
daha sonra yapılmak üzere teslim edilen eşyaya ilişkin gümrük vergilerinin,
yükümlüye tebliğ edildiği tarihten itibaren on beş gün içinde ödenmesi zorunlu
olduğu hükme bağlanmıştır. Burada gecikme zammı alacağın on beş gün içinde
ödenmemesi, itiraz, uzlaşma, idari yargı gibi Kanun yoluna başvurulmaması
halinde kesinleşmesi tarihinden itibaren ödeme tarihine kadar geçen süre için
her ay itibariyle hesaplanır.
Gümrük
Kanunu’nun 207’nci maddesi kapsamında öngörülen gecikme zammı ise, “bir şartlı
muafiyet düzenlemesine tabi tutulan eşyaya ilişkin gümrük yükümlülüğü doğması
halinde, şartlı muafiyete ilişkin beyannamenin tescili tarihinden başlamak
üzere, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre tespit edilen gecikme zammı
tahsil edilir” hükmüne dayanmaktadır.
Gümrük
Kanunu’nu 207’nci maddesinde gecikme zammı kavramı, terminolojik olarak 6183
sayılı Kanun’un 51’inci maddesi hükmü ile uyarlı olmadığı
değerlendirilmektedir. Bir şartlı muafiyet rejimi, örneğin kısmi muafiyete tabi
geçici ithalat rejimi kapsamında bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde, kısmi
ödenen vergiler dışında kalan gümrük vergileri teminatının nakit teminat
dışında teminata bağlanması halinde, GK m. 181 hükmü gereği rejime giriş beyannamesi
tescil tarihinde yükümlülük başlayacağından, GK m. 207’ye göre bu tarih
itibariyle ödeme anında gecikme zammı hesaplanacaktır. GİB’in “…zamanında
tahsil edilmeyen vergiler üzerinden hesaplanan ilave tutarların da ithalatta
KDV matrahına dahil edilmesi…“ yönündeki görüşüne konu
gecikme zammı, iki açıdan KDV Kanunu’nun 21/b fıkrası kapsamında
değerlendirilemez;
Birincisi, gecikme zammı
eşyanın ithalinde alınan bir vergi olmayıp, vergi aslına bağlı olarak uygulanan
bir feri alacak olmasıdır.
İkincisi, GK m. 207’ye göre
gecikme zammı hesaplanmasının temel dayanağı, şartlı muafiyete tabi rejim için geçici
ithal işlemlerinin tamamlanmasından sonra, rejim altındaki eşya için ileride bir
gümrük yükümlülüğü doğmasına bağlıdır. Yani beyanname tescil tarihinde veya
ithalat sırasında gecikme zammı için bir hesaplama ve tahsilat söz konusu
değildir. Gümrük yükümlülüğü doğmayan bir işlem için vergi veya feri alacak
doğmayacağından KDV Kanunu’nun 21/b fıkrası hükmünün gecikme zammı uygulanması
açısından bir hüküm ifade etmediği değerlendirilmektedir.
Gecikme zammı KDV Kanunu’nun
21/c fıkrası kapsamında değerlendirilebilir mi?
GİB’nın yazılarında
belirtilen gecikme zammının KDV Kanunu’nun “İthalatta matrah” başlıklı 21/c
maddesi kapsamında değerlendirilip, Gümrük Kanunu’nun 207’nci maddesi
kapsamında gümrük yükümlülüğü doğan işlem olarak KDV matrahına dahil edilmesi
görüşü KDV Kanunu’nun 21/c fıkrası hükmü ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51’inci maddesi hükmü ile uyarlı olmadığı
değerlendirilmektedir.
KDV Kanunu’nun 21/c.
Maddesinde: “Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer
giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden
hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler”’ in ithalatta KDV
matrahına dahil edileceği hükme bağlanmıştır. Bu tanımdan hareketle gecikme
zammı;
-
Gümrük beyannamesinin tescil tarihi öncesi
oluşan bir alacak olmaması ve tescil tarihinde hesaplanma imkanının bulunmaması,
-
KDV Kanunu’nun 1 ila 5’inci madde hükümleri
gereği verginin konusunu oluşturan ve bu manada vergilendirilmemiş bir unsur
olmaması
Nedenleriyle KDV’nin
konusunu oluşturmayacağından, KDV matrahına dahil edilmesi bir hukuki imkânsızlık
nedenini oluşturur (Çoban, K. 2023) *.
Gümrük Kanunu’nun 207’nci maddesinde
yer alan “gecikme zammı” ifadesi 6183 sayılı Kanunun terminolojisi ile uyumlu
olup olmadığı
Gümrük Kanunu’nun 207’nci
maddesinde zikredilen gümrük rejimlerinde şartlı bir muafiyet öngörüldüğünden, muafiyet
uygulanmasında ileride bir gümrük yükümlülüğü doğması halinde, kamu alacağını
temin ve garanti edilmesi açısından GK m. 202 hükmü gereği teminat verilmesi
öngörülmüştür.
Şartlı muafiyete tabi
gümrük rejimlerine konu eşya için rejimin ibrasından önce bir gümrük yükümlülüğü
doğması halinde, Kanunun 115’inci maddesi kapsamında ikincil işleme tabi
ürünler ile 134’üncü maddesi kapsamında tam muafiyete tabi geçici ithal eşyasının
serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması hariç, diğer şartlı muafiyete
konu eşyalar için 207’nci madde kapsamında nakit teminat verilen durumlar
dışında rejime giriş beyannamesi tescil tarihi itibariyle tahsilatın yapılacağı
tarihe kadar gecikme zammı öngörülmüştür.
Kanunun 207’nci maddesinde
zikredilen “gecikme zammı” ifadesi esas itibariyle 6183 sayılı Kanun’un 51’inci
maddesinde tanımlanan “gecikme zammı” kavramı ile örtüşen bir yanı
bulunmamaktadır. Gümrük Kanunu’nda gecikme zammına ilişkin kavramsal bir hüküm
bulunmadığından ve ilgili maddelerinde gümrük vergileri alacaklarının takip ve
tahsilinde 6183 sayılı Kanuna atıfta bulunulması nedeniyle “gecikme zammı”
kavramının 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre değerlendirilmesini zorunlu
kılmaktadır.
Gümrük
Kanunu’nun 207’nci maddesinde zikredilen “gecikme zammı” kavramı esas
itibariyle 6183 sayılı Kanunun terminolojisi bakımından “gecikme faizi”
manasında kullanıldığı değerlendirilmektedir.
Nitekim GK m. 207 hükmüne göre “gecikme zammı” hesabı nakit dışında
teminata bağlanan bir işlem sonucu, teminat konusu işlemle ilgili bir vergi
yükümlülüğü doğumuna bağlı olarak teminatın verildiği tarih itibariyle bir
gecikme faizi hesaplanmakta, ancak faiz tutarının hesabında gecikme zammı
oranları ve hesaplama tekniği öngörülmektedir.
Bu açıdan tam
muafiyete tabi geçici ithalat rejimi ile dahilde işleme rejimi kapsamında ithal
edilen eşyanın işlenmesi sonucu ortaya çıkan ikincil işlem görmüş ürünlerin
serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması nedeniyle doğan gümrük
yükümlülüğü hariç, diğer şartlı muafiyet rejimleri için bir gümrük yükümlülüğü
doğan işlem için, rejime giriş beyannamesinin tescil tarihindeki vergi oranı ve
vergilendirme unsurları dikkate alınmak suretiyle teminat tutarına esas olmak
üzere oluşturulan tahakkuk; tebliğ, ödeme müddeti, itiraz gibi süreçlere bağlı
olmaksızın yapıldığından Kanunun tahakkuk ile ilgili genel hükümlerine bir
istisna düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır.
Diğer yandan “gecikme
zammı” kesinleşen bir kamu alacağının ödeme müddeti içinde ödenmemesi halinde
vade tarihi itibariyle 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesi hükümleri
çerçevesinde hesaplanmaktadır. Oysa GK m. 207 hükümlerine göre bir şartlı
muafiyet rejimi kapsamında bir gümrük yükümlüğü doğması halinde, nakit dışında
teminata bağlanan tutar için ilgili idare tarafından 6183 sayılı Kanunun 55’inci
maddesi hükümlerine göre vergi alacağı ve hesaplanan ferileri için bir ödeme
emri düzenlenir ve 15 günlük süre içinde ödenmemesi halinde aynı Kanunun 56’ncı
maddesi hükümlerine göre teminat paraya çevrilir. Bu işlemde yükümlülüğün
başladığı tarih olan beyannamenin tescil tarihinde hesaplanan bir feri alacak
(gecikme zammı) olması mümkün olamayacağından, yükümlülüğün doğduğu ileriki
tarihlerde hesaplanan feri alacak için KDV Kanunu’nun 21/c fıkrası kapsamında
bir yükümlük doğması söz konusu olmayacaktır.
Sonuç ve
Değerlendirme
GİB’in
görüşleri, Gümrük Kanunu’nun sistematiği ve terminolojisi ile uyuşmadığı gibi
KDV Kanunu’nun verginin konusu başlıklı maddeleri ve “İthalatta Matrah”
başlıklı 21’inci maddesi ile 6183 sayılı Kanun hükümleriyle de uyuşmamaktadır.
Ayrıca asıl amme alacağına bağlı olarak hesaplanan feri alacağın vergi unsuru
gibi zikredilmek suretiyle Anayasamızın kanunilik ilkesi bozulmak suretiyle
vergi ve ceza uygulamasının önü açılmaya çalışılmaktadır. Gelir İdaresi bu
görüşüyle Anadolu’da yaygın olarak kullanılan “bir koyundan iki post çıkarmak!..”
deyimini anımsatan bir uygulamanın önünü açılmaktadır.
Bu
açıdan söz konusu görüşün GİB ve Gümrükler Genel Müdürlüğünce yeniden
değerlendirilerek yasal olmayan bir uygulamanın kaldırılması ile Gümrük
Kanunu’nun 207’nci maddesinde zikredilen “gecikme zammı” kavramının 6183 sayılı
Kanunun sistematiği ve terminolojisine uygun olarak düzeltilmesi için gerekli
çalışmanın yapılmasının faydalı olacağı değerlendirilmektedir. 23.11.2023
Atilla ŞAHİN
Ankara Gümrük
Müşavirleri Derneği
Yönetim Kurulu
Başkanı
KAYNAKÇA:
4458 sayılı Gümrük
Kanunu
3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanunu
6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
(*) Kerim ÇOBAN, “Gecikme
Zammı ve KDV Çelişkisi”. AGMD Web Sitesi (Makale)
