“Gümrük Yönetmeliğinin 207/4.Maddesine Eleştirel Bir Yaklaşım”

Nihai kullanım sisteminden yararlandırılan eşyanın ithali sırasında, (Türkiye’de belirli bir kullanıma tabi tutulması koşuluyla) gümrük vergisi alınmaz veya indirimli gümrük vergisi oranı uygulanır. Nihai kullanımdan yararlanabilecek eşya İthalat Rejimi Kararı ile (Dip not şeklinde) belirlenir ve/veya (a) harfi ile sembolize edilir. İndirimli veya Sıfır vergi uygulaması sunan bu sistemden istifade etmek için her şeyden önce sistemin nev-i şahsına münhasır aşamalarının tekemmül ettirilmesi ve işleme ilişkin tüm safahatın özellikle muhasebe kayıtlarının (Stok-Üretim-Tüketim-Satış kayıtları gibi) izlenebilir biçimde tutması zorunludur.

Nihai Kullanım Sisteminin Aşamalarını;
a) Firmanın TPS (Tek Pencere Sistemi) ile Nihai Kullanım izin başvurusu,
b) Gümrük idaresinin izin başvurusunu değerlendirmesi (TPS üzerinden onay ve kabul işlemleri),
c) Nihai kullanım İzni alan firmanın beyanname tescili (özel durumlarda tescil sonrasında da izin alınabimekte),
d) İthal edilen eşyanın ön görülen nihai kullanım faaliyetlerine tabi tutulması (üretim, imalat, kullanım vb.)
e) Nihai kullanıma konu eşya ve işlemin denetimi (Ek:27),
f) Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirinin “NK-1 Tespit Raporu” düzenlenmesi,
g) Nihai kullanım İzninin kapatılması ve Teminat iadesi,
Şeklinde genel hatlarıyla özetleyebiliriz. Bu makalede, 03.05.2023 tarih ve 32179 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan gümrük yönetmeliğinde değişiklik yapılmasına dair yönetmeliğin nihai kullanım mevzuatına değinilen kısımlarına ilişkin görüşlerimizi serdetmeye gayret edeceğiz.

Anahtar Kelimeler & Kısaltmalar:
Nihai Kullanım, Gümrük idaresi, Denetleyici Gümrük İdaresi, Ek-27 Denetleme Formu, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri, YGM, Tek Pencere Sistemi, Teminat Çözümü, Usulsüzlük Cezası (GK.241), Gümrük Yönetmeliği.

II. Yönetmelik Değişikliği
Bilindiği üzere 03 Mayıs 2023 Tarihli ve 32179 Sayılı Resmî Gazetede yayımlanan “Yönetmelik” ile Gümrük Yönetmeliğinin bazı maddelerinde değişiklik yapılmıştır. Söz konusu değişiklik konularının içerisinde nihai kullanım mevzuatıyla ilgili hususlar da yer almaktadır. Nihai kullanım mevzuatıyla ilgili değişiklikler karşılaştırmalı olarak aşağıdaki tabloda görülebilir:

Yönetmelik Madde No	Değişiklikten Önceki Madde Metni	Değişiklikten Sonraki Madde Metni
Madde 207/4	(4) İzin hak sahibinin, izin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz gün içerisinde izni veren gümrük idaresine müracaatı üzerine yerinde yapılan denetimlere ilişkin bilgilerin yer aldığı, Ek-27’de yer alan Nihai Kullanım Denetim Formu esas alınarak, izin belgesi kapsamına giren işlemler itibariyle ilgili izin hak sahibinin mali kayıtları üzerinden nihai kullanıma konu eşyanın nihai kullanım amacına uygun kullanımda olup olmadığının tespiti ve teminat iadesine ilişkin diğer iş ve işlemler yetkilendirilmiş gümrük müşavirince düzenlenecek rapora istinaden yerine getirilir. İzin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz gün içinde izni veren gümrük idaresine herhangi bir müracaatta bulunulmaması halinde, eşyaya ilişkin olarak alınan teminata 6183 sayılı Kanunun 56 ncı maddesi çerçevesinde işlem yapılır.	(4) İzin hak sahibinin, izin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz gün içerisinde izni veren gümrük idaresine müracaatı üzerine yerinde yapılan denetimlere ilişkin bilgilerin yer aldığı, Ek-27’de yer alan Nihai Kullanım Denetim Formu esas alınarak, izin belgesi kapsamına giren işlemler itibariyle ilgili izin hak sahibinin mali kayıtları üzerinden nihai kullanıma konu eşyanın nihai kullanım amacına uygun kullanımda olup olmadığının tespiti ve teminat iadesine ilişkin diğer iş ve işlemler yetkilendirilmiş gümrük müşavirince düzenlenecek rapora istinaden yerine getirilir. İzin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz gün içinde izni veren gümrük idaresine herhangi bir müracaatta bulunulmaması halinde eşyaya ilişkin indirimli veya sıfır vergi oranı uygulanması nedeniyle alınmamış olan fark vergiler tahsil edilir. Eşyaya ilişkin olarak alınmış bir teminat olmaması halinde izin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz günlük süreden sonra izin hak sahibi tarafından yetkilendirilmiş gümrük müşavirince düzenlenmiş raporun izni veren gümrük idaresine sunulmasına kadar geçen her gün için Kanunun 241 inci maddesinin birinci fıkrası hükmü uyarınca işlem yapılır.
Geçici Madde 21/1	… (Yoktu)	Nihai kullanıma tabi eşya için alınmış bir teminat olmaması haline ilişkin geçiş hükmü (Yeni ihdas edildi)   GEÇİCİ MADDE 21- (1) Nihai kullanıma tabi eşyaya ilişkin alınmış bir teminat olmaması durumuyla sınırlı olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce nihai kullanım izin belgesinde öngörülen süre dolmuş ise otuz günlük gümrük idaresine başvuru süresi bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla başlar. Otuz günlük süre sonuna kadar yetkilendirilmiş gümrük müşavirince düzenlenecek raporun izni veren gümrük idaresine sunulmaması halinde Yönetmeliğin 207 nci maddesinin dördüncü fıkrasında belirtilen müeyyide uygulanır.
EK 82 37 nolu fıkra	37-Nihai kullanım izin hak sahibince izin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz günlük sürenin geçirilerek izni veren gümrük idaresine müracaat edilmesi.	37… (Kaldırıldı)

Görüleceği üzere yapılan değişiklikle eşyanın izin belgesinde belirlenen süre sonundan itibaren otuz günlük süre geçtikten sonra idareye yapılacak başvurularla ilgili olarak teminat verilip, verilmediği durumu baz alınarak işlem tesis edilmesi öncelenmiştir. Buna göre:
a- Teminat verilmişse indirimli veya sıfır vergi oranı uygulanması nedeniyle alınmamış olan fark vergilerin tahsil edileceği,
b- Teminat verilmemişse, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirince (YGM) düzenlenmiş raporun izni veren gümrük idaresine sunulmasına kadar geçen her gün için usulsüzlük cezası uygulanacağı,
hükme bağlanmıştır.

Bununla birlikte; nihai kullanıma tabi eşyaya ilişkin alınmış bir teminatın olmadığı izinlerle sınırlı olmak üzere (teminatın alınmadığı durumların açıklığa kavuşturulması gerektiği izahtan varestedir) geçici madde eklenmiştir. Geçici maddeye göre 03.05.2023 tarihinden önce süresi dolmuş olan işlemler için 30 günlük süre başlangıcı bu yönetmeliğin yayım tarihi baz alınacak ve 30 gün içerisinde YGM raporu ibraz edilirse GY 207/4. maddesi değil; usulsüzlük müeyyidesi ile iktifa edilecektir. Diğer yönden yönetmeliğin usulsüzlük müeyyidesini düzenleyen 82 nolu ekinin 37. nolu satırı yürürlükten kaldırılmak suretiyle nihai kullanım izin hak sahibince izin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz günlük sürenin geçirilerek izni veren gümrük idaresine müracaat edilmesi durumunda teminatın verilip verilmediği hususuna bağlı olarak yönetmeliğin 207/4.maddesi mucibince işlem tesis edilecektir.

III. Eşyaya İlişkin Olarak Alınmış Bir Teminat Olmaması Ne Anlama Geliyor?
Yukarıdaki bölümde de izah edildiği üzere mezkûr değişiklikle birlikte yaptırım uygulama kriteri olarak “eşya ithalatında teminat alınıp, alınmaması” ayrımı ön plana çıkarılmıştır. Nihai kullanım nedeniyle indirimli veya sıfır vergi oranı ile eşyaya isabet eden vergi oranı arasındaki fark kadar Gümrük Kanunu’nun 202 nci maddesi çerçevesinde teminat alındığına göre (Nihai Kullanıma İlişkin 1 Seri Nolu Tebliğin 9.maddesi); indirimli veya sıfır vergi oranı uygulanmamakla birlikte ithalat rejim kararında “Gümrük mevzuatının nihai kullanıma ilişkin hükümlerine tabidir.” dip notu ile karşımıza çıkan ve nihai kullanım mevzuatı gereği herhangi bir indirime konu olmayan, ancak rejim kararı gereği mecburen nihai kullanım hükümleri uygulanan eşyaların kastedildiği değerlendirilmekle birlikte bu hususa açıklık getirilmesinin faydalı olacağı aşikardır. Aksi halde idare ile mükellefi karşı karşıya getirecek yeni bir ihtilaf sorunu ile yüzleşmek durumunda kalınacaktır. Zira ithalat rejim kararı listelerinde yer alan ve tarife açıklaması "(a)" ibaresi içeren eşyanın Serbest Dolaşıma Girişinde Gümrük İdaresi tarafından düzenlenen “Nihai Kullanım İzin Belgesi Aranır.” hükmünün devamında bu eşyanın yer aldığı gümrük tarife alt pozisyonundaki en yüksek gümrük vergisi ile nihai kullanıma konu eşyanın vergi oranı arasındaki fark teminata bağlandığı göz önünde bulundurulduğunda; kanuni vergisi tahsil edilse bile her halükarda teminatın gündeme geleceği; teminatsız nihai kullanım mevzuatının düşünülemeyeceği gerçeğinden hareketle sektördeki kafa karışıklığının mağduriyetlere neden olmadan önce netleştirilmesinin elzem olduğunu düşünüyoruz.

Konunun netleştirilmesi gerektiğini tekrar etmekle birlikte, vergi farkı olmadığı için (kanuni vergisi) ayrıca teminata bağlanmayan (gümrük tarife alt pozisyonundaki en yüksek gümrük vergisi ile nihai kullanıma konu eşyanın vergi oranı arasındaki fark hariç) ancak mevzuat gereği Nihai Kullanıma tabi tutulması ön görülen eşyalar için usulsüzlük cezası; nihai kullanım mevzuatı mucibince vergi farkının oluştuğu ve farkın teminata bağlandığı durumlarda ise alınmamış olan vergilerin tahsili yoluna gidileceği sonucunu çıkarabiliriz. Bununla birlikte yaptırım konusunda belirleyici unsurun eşyanın ithali esnasında teminata bağlanıp, bağlanmadığının ve/veya ibraz başvurusunun zamanında yapılıp yapılmamasından ziyade eşyanın izin belgesinde ön görülen süre dahilinde nihai kullanım faaliyetlerine tabi tutulup, tutulmadığının öncelenmesi bunun tespiti bakımından da Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri (YGM) raporları ile Denetleyici Gümrük İdaresinin tanzim edeceği EK-27 Denetleme Formlarının esas alınarak işlem tesis edilmesinin mevzuatın ruhuna daha uygun düşeceği mütalaa edilmektedir.

IV. İlgili Madde Metninin Muamması Çözüldü mü; Yeniden Değişikliğe Gebe mi?
Muamma sözlükte; bilmece, anlaşılmayan, bilinmeyen, sır manalarını ihtiva etmektedir. Bizim mevzuatımıza konu maddelerin bazılarının kasıtlı mıdır bilinmez, özellikle anlaşılmaması üzerine kurgulanmıştır sanki… Bu sırra mazhar (!) olan mevzuat kalemlerinden biri de 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’na bağlı Gümrük Yönetmeliğinin 207.maddesinin 4.fıkrasıdır. Başına gelmeyen bilmez belki, ancak “Damdan düşenin hâlini, damdan düşen bilir” atasözünden mülhem bu maddeye toslayıp idareyle karşı karşıya kalan mükellefler veya meslektaşlarımız ne demek istediğimizi peşinen anlamışlardır sanırım. Yine de mezkûr fıkranın hışmına henüz uğramamış kişi, kurum veya mükelleflerin taaccüplerini minimize etmek adına, maddenin muammasını naçizane irdelemeye gayret edeceğiz.

Söz konusu yönetmelik maddesinin anlaşılması güç cümle yapısıyla örülmüş olması, netliğe kavuşturulmamış unsurlarının bulunması ve ilgili mevzuatın ruhuna tezat teşkil edecek şekilde anlaşılmaya müsait olması gibi etmenler münasebetiyle, idare ile mükellefi karşı karşıya getireceği gün gibi ortadadır. İsteyerek veya da istemeyerek işi yokuşa sürecek muhataplarla her zaman karşılaşılabileceği hususu da göz ardı edilmemelidir. Bu bakımdan art niyetli kişilerin ekmeğine sürülen yağın, söz konusu maddeyi anlaşılır kılmak suretiyle kazınıp alınması ziyadesiyle önemlidir. Bakanlığımız yetkililerinin mezkûr maddeyi anlaşılır kılmaya muktedir olduğunu bilmekle birlikte, naçizane kendi önerimizi de haddimiz olmadan aşağıdaki kutucuğa derç ediyoruz.

Nihai kullanıma tabi eşya ve teminat Madde 207 – (4) İzin hak sahibinin, izin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz gün içerisinde veya bu süreden önce izni veren gümrük idaresine müracaatı üzerine; Nihai kullanıma konu eşyanın, nihai kullanım amacına uygun kullanımda olup olmadığının tespiti ve teminat iadesine ilişkin diğer iş ve işlemler, izin hak sahibinin mali kayıtları üzerinden yapılan tespitleri konu alan Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirince düzenlenen rapor ile Denetleyici Gümrük İdaresince tanzim edilen Ek-27 Denetleme Formu esas alınarak sonuçlandırılır. İzin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz gün içinde izni veren gümrük idaresine herhangi bir müracaatta bulunulmaması veya izin belgesinde öngörülen sürenin sona ermesinden itibaren otuz günlük sürenin geçirilerek izni veren gümrük idaresine müracaat edilmesi halinde, öncelikle Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirince düzenlenen & düzenlenecek tespit raporu ile Denetleyici Gümrük İdaresince tanzim edilen & tanzim edilecek Ek-27 Denetleme Formu sonuçları incelenir.  Sonuçların olumsuz olması halinde eşyaya ilişkin olarak varsa vergi farkları tahsil edilir. Tespit sonuçları olumlu olmakla birlikte verilen ek süreler dahil zikredilen sürelerin sona ermesinden itibaren izin hak sahibi tarafından Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirince düzenlenmiş raporun izni veren gümrük idaresine sunulmasına kadar geçen her gün için Kanunun 241 inci maddesinin birinci fıkrası hükmü uyarınca işlem yapılır.

Konuyla ilgili mevzuata bütüncül bir yaklaşımla bakıldığında söz konusu madde metninin yeniden gözden geçirilerek anlaşılır kılınmasının zaruri olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Bu mevzuatın ana omurgasını, Nihai Kullanım Konusu Eşyanın Öngörülen Süre Dahilinde Nihai Kullanıma Tahsis Edilip Edilmediği ve Öngörülen Amaçlar İçin Kullanılıp Kullanılmadığının tespiti oluşturduğuna göre; her şeyden önce eşyanın, öngörülen süre dahilinde nihai kullanıma tahsis edilip edilmediği ve öngörülen amaçlar için kullanılıp kullanılmadığının YGM raporu ve EK-27 Denetleme Formuyla tespitinin yapılması gerekir. Bu tespitlerin olumlu ya da olumsuz olması koşuluna göre vergi farkının talep edilmesi veya mezkûr usulsüzlük yaptırımın uygulanması gerekir diye düşünüyoruz. Kaldı ki eşyanın ithali esnasında teminat alınıp, alınmadığı meselesi; izin belgesinde ön görülen süreler dahilinde nihai kullanıma tahsis edilip edilmediği hususunu gölgelediği, tali pozisyona ittiği açıktır.

V. Sonuç Ve Değerlendirme
Bu değişiklikten önce gümrük idareleri arasında yeknesak bir uygulama olmadığından YGM raporunun 30 günlük süreden sonra ibraz edildiği durumlarda yönetmeliğin 82 nolu ekinin 37.fıkrası gereğince sadece usulsüzlük cezasıyla iktifa eden gümrük idareleri olduğu gibi, yönetmeliğin 207/4.maddesi gereğince 6183 sayılı Kanunun 56’ncı maddesi çerçevesinde işlem yapılmasına hükmeden idareler de vardı. Düzenlemeyle birlikte en azından yeknesak uygulama noktasındaki kafa karışıklığı giderilmekle birlikte başka bir sıkıntının gündeme geldiği gözden ırak tutulmamalıdır. Yapılan değişikliğin, 2009/15481 sayılı kararın 12.maddesine aykırı olduğu; dolayısıyla normlar hiyerarşisini de zedelediği mütalaa edilmektedir. Zira söz konusu karara göre izin hak sahibi tarafından eşyanın öngörülen süre dahilinde nihai kullanıma tahsis edildiğinin ve öngörülen amaçlar için kullanıldığının tespit edilmesi halinde teminatın iade edilmesi hükme bağlanmıştır. Bu bakımdan dosya kapamalarıyla ilgili yapılan başvuruların ön görülen 30 günlük süre geçtikten sonra yapıldığı durumlarda, öncelikle Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri (YGM) raporu ile Denetleyici Gümrük idaresinin yaptığı tespitlerin incelenerek eşyanın süresi içerisinde üretilip üretilmediğine yönelik söz konusu tespitlerin ayrı; başvurunun zamanında yapılıp yapılmadığı hususunun ise ayrı kategorilerde değerlendirilmesinin daha hakkaniyetli olacağı sonucuna bizi götürmektedir. Çünkü bazı durumlarda eşya süresi içerisinde nihai kullanım faaliyetlerine tabi tutulmakla birlikte; süresi içerisinde başvuru yapılması sehven atlanabilir. Dolayısıyla Nihai Kullanım mevzuatının temelinde eşyanın ön görülen sürede nihai kullanıma tabi tutulup tutulmadığı hususu belirleyici olması gerektiğinden vergi farkının istenmesi sonucunu doğuracak olayın eşyanın ön görülen sürede nihai kullanım faaliyetlerine tabi tutulup, tutulmadığının EK-27 Denetleme Formu ile YGM raporuyla tevsikinin sağlanması akabinde duruma göre:

a- Süresi içerisinde eşya nihai kullanıma tabi tutulmamışsa vergi farkının yönetmeliğin 207/4.maddesine göre tahsil edilmesine,
b- Nihai kullanıma tabi tutulmakla birlikte ön görülen süreleri aşarak idareye YGM Raporunun ibraz edildiği durumlarında ise usulsüzlük cezasının uygulanmasına,

Yönelik işlem tesis edilmesinin ilgili mevzuat ruhuna muvafık olacağı değerlendirilmektedir.

Durum bu minval üzere olmakla beraber değişiklik meri mevzuat, son söz olarak beyan sahiplerine ve mükelleflere hatırlatmak isteriz ki; yapılan değişiklik, Mecellenin dillere pelesenk olan “Usul, esasa mukaddemdir” ilkesini yeniden zihinlerde tecessüm ettirdiğinden, nihai kullanım mevzuatını kullananların mağduriyet yaşamaması için eşyanın süresi içerisinde nihai kullanıma tahsis edilmesi kadar; süresi içerisinde YGM raporunun ilgili gümrük idaresine ibraz edilmesi gerçeğini “mıh gibi akıllarında tutmaları” gerekir. Hatta hafıza-ı beşer nisyan ile malül olduğundan akılda tutmakla yetinmeyip, teknolojinin nimetlerinden de faydalanarak süre takiplerinin elektronik olarak yapılması faydalı olacaktır.

Haki DEMİRTAŞ
Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri

Kaynakça:
1- Gümrük Kanunu-4458 (04.11.1999 t. 23866 s. R.G.)
2- 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar- 2009/15481 (07.10.2009 t. 27369 s. R.G.)
3- Gümrük Yönetmeliği (07.10.2009 t. 27369 s. R.G.)
4- Gümrük Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik (3.05.2023 t. 32179 s. R.G.)
5- Gümrük Genel Tebliği (Nihai Kullanım) (Seri No: 1) (29.09.2016 t. 29842 s. R.G.)